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Dal ravvedimento lo «sconto» per gli errori e le omissioni

I comportamenti illeciti, per quanto riguarda la presentazione del modello 770, sono: dichiarazione omessa, tardiva o infedele.
dichiarazione omessa. Si verifica quando il sostituto non presenta la dichiarazione o la trasmette oltre il novantesimo giorno successivo alla scadenza dei termini stabiliti. Si considera inoltre "nulla" e quindi omessa anche quando:
* la dichiarazione è redatta su stampati non conformi a quelli predisposti dall'agenzia delle Entrate, salvo che non si tratti di una mera violazione formale tale da non comportare debiti di imposta;
* la dichiarazione non è sottoscritta ovvero è firmata da un soggetto che non ha la rappresentanza legale o negoziale.
dichiarazione tardiva. Si verifica quando la dichiarazione viene presentata oltre la scadenza stabilita (30 settembre per il 770 semplificato e 31 ottobre per il 770 ordinario), ma non oltre i 90 giorni.

dichiarazione infedele. Si verifica quando:
* non vengono riportati soggetti che hanno percepito somme e/o valori;
* gli importi (compensi, interessi, ritenute eccetera) vengono indicati in misura errata;
* sono omessi o risultano incompleti i dati indicati nell'articolo 4 del Dpr 322/98, che prevede i contenuti della dichiarazione dei sostituti di imposta.
Come si corregge la dichiarazione infedele

Guida al Lavoro
Edizione n. 43 del 31 ottobre 2003

pagina 47

Autore: Ferraris Matteo

Errata o omessa presentazione mod. 770: sanzioni applicabili e ravvedimento

Gli esauriti termini per la presentazione del 770 semplificato e del 770 ordinario consentono l'analisi di alcune fattispecie di errori od omissioni e della loro correzione alla luce delle norme generali in tema di ravvedimento e di "ripresentazione" delle dichiarazioni
Le fattispecie più ricorrenti di errori od omissioni sono le seguenti:
- dichiarazione firmata da persona non dotata di poteri;
- irregolare presentazione dei prospetti ST e SX;
- presentazione della sola dichiarazione 770/S in luogo della dichiarazione 770/O, analizzate sotto il profilo della tipologia di errore e della relativa sanzione.
Dichiarazione omessa o nulla
Si ha omessa presentazione della dichiarazione quando la stessa non è presentata nei termini ovvero non è presentata tardivamente entro i novanta (90) giorni successivi alla scadenza.
Tale periodo di osservazione si esaurisce, pertanto, entro il:
- 29.12.2003 per il 770/S/2003;
- 29.1.2004 per il 770/O/2003.
Quando la dichiarazione "770" è presentata oltre i richiamati termini, si versa nell'ipotesi di nullità della dichiarazione stessa.
sanzioni
La sanzione applicabile nel caso di omessa presentazione varia dal 120 al 240 per cento dell'ammontare delle ritenute non versate, con un minimo di euro 258,00.
Le stesse sanzioni si applicano alla fattispecie della dichiarazione nulla.
La sanzione minima edittale (258 euro) si applica nelle fattispecie di mera omissione della presentazione della dichiarazione, seppur in presenza di corretta effettuazione degli adempimenti propri del sostituto d'imposta (effettuazione e versamento delle ritenute).
Ad essa si aggiungono:
- una sanzione amministrativa (da euro 258,00 a euro 2.065,00) quando le ritenute relative ai compensi, interessi ed altre somme, benché non dichiarate, sono state interamente versate (articolo 2, comma 3) e;
- una sanzione amministrativa di euro 51,00 per ogni percipiente non indicato nella dichiarazione che avrebbe dovuto essere presentata (articolo 2, comma 4).
La circolare n. 23/E/1999 commenta il nuovo sistema sanzionatorio e definisce alcuni criteri di comminazione della sanzione.
Tra questi è affermato il principio di alternatività tra sanzione proporzionale e sanzione in misura fissa chiarendo come per l'applicazione della sanzione proporzionale sia sufficiente che anche una sola delle ritenute risulti non versata alla data in cui si realizza la violazione di omessa presentazione della dichiarazione.
La stessa circolare precisa comunque che "(...) nella determinazione del quantum complessivamente dovuto si deve tener conto delle disposizioni relative al concorso di violazioni" (articolo 12 del decreto legislativo n. 471/1997).
Tra queste si evidenzia la regola l'ipotesi del concorso di violazioni e della continuazione dell'errore disponendo al:
- comma 1: la sanzione più grave è maggiorata da un quarto al doppio nelle ipotesi di violazione di diverse disposizioni innescate da una sola violazione;
- comma 7: la sanzione non può comunque essere superiore a quella risultante dal cumulo delle sanzioni previste per le singole violazioni.
Di seguito, si analizzano due casi rientranti nella fattispecie della dichiarazione omessa.
Caso n. 1) dichiarazione firmata da persona non dotata di poteri
Si ha la nullità della dichiarazione, in aggiunta alla fattispecie anticipata in precedenza, nei seguenti casi:
1. dichiarazione redatta su modelli non conformi a quelli approvati dall'Agenzia delle Entrate;
2. dichiarazione non sottoscritta o sottoscritta da soggetto sfornito della rappresentanza legale o negoziale e non regolarizzata entro trenta giorni dal ricevimento dell'invito da parte dell'ufficio.
Mentre l'avvento della trasmissione telematica (ed il conseguente intervento degli intermediari abilitati) rende improbabile la prima fattispecie, la seconda tipologia di nullità si verifica con una certa frequenza nei ricorrenti casi di variazione delle cariche sociali e connessi poteri di rappresentanza intercorse nel periodo compreso tra le differenti dichiarazioni fiscali.
Ruolo dell'intermediario e potere di indagine
Proprio l'invio telematico della dichiarazione sollecita la questione in tema di responsabilità dell'intermediario.
Si ritiene, però, che, stante l'attuale normativa, l'intermediario abilitato non abbia i poteri per sindacare la regolarità dell'indicazione del legale rappresentante quando riceve il solo incarico di trasmettere la dichiarazione.
In tale fattispecie, infatti, il professionista (o altro soggetto) assume l'incarico della mera trasmissione del dato con eventuale connessa attività di "caricamento" dello stesso su congruo supporto.
Diversa fattispecie si ha, invece, quando la dichiarazione venga anche solo parzialmente redatta dal professionista.
In tale fattispecie, le sanzioni introdotte con l'adozione della normativa regolamentare in tema di trasmissioni telematiche delle dichiarazioni pongono in capo all'intermediario la responsabilità dell'omessa presentazione [1].
Caso n. 2): presentazione della sola dichiarazione 770/S in luogo della dichiarazione 770/O
Innovativamente rispetto agli anni precedenti ed in particolari condizioni, il 770/O può non essere presentato ed i prospetti ST e SX sono elemento integrante della dichiarazione 770/S (se l'ordinario non deve essere presentato) ovvero 770/O.
I prospetti, infatti, una volta individuato l'obbligo dichiarativo (presentazione del solo 770/S ovvero di entrambi i modelli), sono vincolati alla dichiarazione 770, mentre l'anno passato potevano essere presentati, entro il termine della dichiarazione unificata, in modo separato allegando il frontespizio.
Tali condizioni sono foriere di errori, in particolare nell'ipotesi di errata valutazione della presentazione del 770/S quale "dichiarazione semplificata" rispetto agli obblighi relativi al modello 770/O.
Qualora successivamente alla presentazione della dichiarazione 770/S (completa di prospetti, secondo le nuove istruzioni) si comprenda di avere commesso un errore (omessa presentazione del 770/O) si possono determinare le seguenti situazioni:
- caso 2.a) presentazione del 770/S (completa di prospetti) entro il termine del 30 settembre con presentazione del 770/O (a rettifica, almeno limitata ai prospetti) entro i termini ordinari;
- caso 2.b) presentazione del 770/S (completa di prospetti) entro il termine del 30 settembre con presentazione del 770/O (a rettifica) successivamente ai termini ordinari.
Il primo caso (2.a) costituisce una presentazione fisiologica della dichiarazione, potendo, eventualmente, dare origine ad una richiesta di chiarimenti da parte dell'Agenzia delle Entrate per la presentazione duplicata dei prospetti ST ed SX.
Al modello 770/S, infatti, non può applicarsi la regola della dichiarazione integrativa in quanto, nell'ipotesi considerata, non verrebbero integrati elementi, mentre al modello 770/O non potrebbe applicarsi la dichiarazione correttiva nei termini poiché non vi è analoga dichiarazione precedentemente presentata, se non per la parte relativa ai prospetti. Circa l'analisi delle patologie tipiche della presentazione della dichiarazione (omessa, infedele o tardiva) in relazione alla fattispecie considerata, nel primo caso si ritiene che non si versi in nessuna delle cennate ipotesi in quanto:
- la dichiarazione 770/S è stata regolarmente presentata, per cui non può essere considerata omessa;
- l'infedeltà ha un profilo "sostanziale" (l'ammontare dei compensi, interessi ed altre somme indicati nella dichiarazione validamente presentata è inferiore a quello accertato dal competente ufficio) mentre nell'ipotesi in analisi si versa in violazioni relative all'organizzazione dei dati -si badi, nemmeno alla rappresentazione- e, in quanto tali, formali;
- la dichiarazione è presentata nei corretti termini per cui non si configura tardività ma anticipo (per i prospetti ST e SX) rispetto all'obbligo formale sancito con le istruzioni.
NeI secondo caso (2.b), invece, l'esaurimento dei termini ordinari somma alle considerazioni effettuate circa il primo caso, quelle seguenti in tema di dichiarazione tardivamente presentata.
La tardiva presentazione della dichiarazione
L'avvento della trasmissione telematica, pur riducendo la durata del processo di inoltro delle dichiarazioni, ha esposto il contribuente a un maggiore rischio di incorrere nella tardiva presentazione della dichiarazione, almeno in prossimità della scadenza.
In tale periodo, infatti, il servizio telematico può essere sovraccarico, analogamente al fenomeno "fisico" delle "code allo sportello".
Mentre, in precedenza, la consegna della dichiarazione all'intermediario manlevava il contribuente dalle sanzioni relative all'adempimento poiché la dichiarazione si considerava acquisita, con la variazione apportata con il decreto del presidente della Repubblica n. 435 del 2001 la dichiarazione si ritiene presentata al momento dell'acquisizione da parte dell'Agenzia delle Entrate.
Quando, quindi, la ricevuta di presentazione della dichiarazione reca una data di acquisizione differente rispetto al 30 settembre (770/S) ovvero il 31 ottobre (770/O), si versa nella fattispecie di "dichiarazione tardiva".
In detta fattispecie rientra il secondo dei casi sopra riportati (2.b), limitatamente al 770/O.
La tardiva presentazione della dichiarazione
Disposizione sanzionatoria Misura edittale applicabile Calcolo sanzione
Sanzione minima ex art. 2, comma 1, D.lgs. n. 471/1997 Euro 258.00
Sanzione minima ex art. 12, comma 1, D.lgs. n. 472/1997 Euro 258.00 + 1/4 di 258.00 Euro 322.00
Sanzione minima irrogabile Euro 322.00
Effetti e sanzioni
La dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine è considerata valida, salva restando l'applicazione della sanzione amministrativa per il ritardo.
Ai soli effetti sanzionatori, la tardiva presentazione della dichiarazione è equiparata all'omessa presentazione (sanzione amministrativa da euro 258,00 a euro 2.065,00; articolo 2, comma 3, del decreto legislativo n. 471 del 1997).
La circolare n. 23/E/1999, rettificando le indicazioni fornite con la circolare n. 192/E/1998 in tema di modalità di regolarizzazione, mediante ravvedimento operoso, della violazione in rassegna, ha precisato che la mancata presentazione della dichiarazione entro il termine previsto può essere regolarizzata, a condizione che:
- la dichiarazione venga presentata con ritardo non superiore a novanta giorni e
- nello stesso termine venga effettuato il pagamento di una sanzione di euro 32,00 pari ad un ottavo di euro 258,00.
Se il ravvedimento operoso circa l'omesso versamento delle ritenute relative ai compensi indicati nella dichiarazione tardiva non era stato effettuato entro gli ordinari termini, l'eventuale versamento tardivo non beneficia della riduzione delle sanzioni: si rende applicabile la sanzione del trenta per cento di cui all'articolo 13 del decreto legislativo n. 471 del 1997.
La dichiarazione infedele
Avendo analizzato fattispecie rientranti nella dichiarazione omessa e tardiva, si analizza, per completezza di argomento, il quadro sanzionatorio presentando la fattispecie della dichiarazione infedele.
Questa si realizza quando l'ammontare dei compensi, interessi ed altre somme indicati nella dichiarazione validamente presentata è inferiore a quello accertato dal competente ufficio.
Costituisce, comunque, dichiarazione infedele l'ipotesi in cui gli importi dichiarati ed assoggettati a ritenuta sono corrispondenti a quelli corrisposti ma gli importi assoggettabili a ritenuta alla fonte avrebbero dovuto essere superiori rispetto a quelli dichiarati.
E' l'ipotesi dei pagamenti irregolari ("in nero") ovvero dell'assegnazione di valori non sottoposti a ritenuta.
Per la violazione in rassegna, l'articolo 2, comma 2, del decreto legislativo n. 471 del 1997, prevede l'applicazione di una sanzione amministrativa dal cento al duecento per cento dell'importo delle ritenute non versate riferibili alla differenza, con un minimo di euro 258,00.
Il comma 3 dello stesso articolo 2 prevede, invece, l'applicazione di una sanzione amministrativa da euro 258,00 a euro 2.065,00 se le ritenute relative ai compensi, interessi ed altre somme non dichiarati sono state interamente versate.
Inoltre, il comma 4, prevede, in aggiunta alle sanzioni previste nei commi 2 e 3, l'applicazione di una sanzione amministrativa di euro 51,00 per ogni percipiente non indicato nella dichiarazione presentata. E' il caso di sotolineare che nella pratica alcune Agenzia delle Entrate applicano la sola sanzione di cui al co. 4. [agg. nota del 01-06-2006]
L'introduzione della ritenuta in cifra fissa e misura variabile (da euro 258,00 a euro 2.065,00) nelle ipotesi in cui sono state interamente versate le ritenute relative ai maggiori compensi accertati, rende infedele anche la dichiarazione con minori importi dichiarati, pur nella regolarità dell'effettuazione delle ritenute o quantomeno dei versamenti.
Ravvedimento operoso
Lo strumento per sanare alcune delle violazioni commesse in sede di predisposizione e di presentazione della dichiarazione e descritte in precedenza è il ravvedimento operoso.
Il ravvedimento comporta riduzioni automatiche alle misure minime delle sanzioni applicabili, a condizione che le violazioni oggetto della regolarizzazione non siano state già constatate e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento (inviti di comparizione, questionari, richiesta di documenti, ecc.) delle quali l'autore delle violazioni o i soggetti solidalmente obbligati abbiano avuto formale conoscenza.
Il ravvedimento si sostanzia con il versamento spontaneo entro i termini evidenziati in tabella dell'importo della sanzione ridotta.
Il versamento è effettuato attraverso il modello F24 utilizzando il codice tributo "8906 - sanzione pecuniaria sostituti d'imposta".
Termini di ravvedimento
Il riferimento operato al termine entro cui operare il ravvedimento consente di introdurre una questione non ancora trattata dopo la cosiddetta semplificazione delle regole di presentazione del 770 e relativo sdoppiamento.
Il termine ultimo entro cui procedere al ravvedimento previsto dall'articolo 13, lettera b) del decreto legislativo n. 472 del 1997 nelle ipotesi di:
- dichiarazione infedele;
- omesso versamento delle ritenute coincide con il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione.
Considerato, infatti, il doppio e distinto termine di presentazione della dichiarazione 770 e, soprattutto, la forte interrelazione esistente tra le due dichiarazioni (770/S e 770/O) dimostrata dalla continua evoluzione delle regole di compilazione e dallo "spostamento" di adempimenti entro il perimetro delimitato dalla somma delle due dichiarazioni, si ritiene che il termine a cui riferirsi debba essere il termine che scade per ultimo, vale a dire, per l'anno in corso, il prossimo 31 ottobre.
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[1] Si evidenzia come la responsabilità personale dell'intermediario non sia incisa dal recente intervento, ad opera del Dl n. 269/2003, in tema di deresponsabilizzazione rispetto alla sanzione della persona che ha commesso l'errore.
Ciò per due ragioni, la prima delle quali investe la natura delle sanzioni che possono colpire l'intermediario. Esse hanno natura amministrativa e non tributaria per cui non si rende applicabile il Dlgs n. 472/1997 (in tal senso la circolare n. 195/E-I-2-165344 del 24 settembre 1999 della Direzione affari amministrativi).
A tale questione di ordine generale se ne associa una ulteriore di ordine particolare. Il recente intervento, in presenza di un contribuente persona giuridica ovvero ente, lenisce la funzione affittiva, propria della sanzione, attraverso l'individuazione di una persona fisica (colui che materialmente ha commesso l'errore) da sottoporre a sanzione. Tale questione si ritiene non possa applicarsi in quanto la responsabilità dell'intermediario nell'approntamento della dichiarazione e la conseguente fattispecie sanzionatoria rappresentano una responsabilità per fatto oggettivo (l'errore od omissione commessi) e non per fatto derivato (la rappresentanza della funzione che ha commesso l'errore od omissione nell'ente).