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DISCIPLINA FISCALE DELLE EROGAZIONI LIBERALI A FAVORE DELLE ONLUS
Per effetto della disposizione contenuta nell’articolo 14 del decreto legge n. 35/2005, convertito con modificazioni dalla legge n. 80/2005, i contribuenti (sia privati che operatori commerciali) che intendono effettuare erogazioni liberali nei confronti delle ONLUS si dovranno confrontare con regole differenti al fine di stabilire la massima convenienza fiscale derivante dalla erogazione liberale medesima.
Si osserva, infatti, che la normativa fiscale già prevede - da diversi anni - specifiche disposizioni che regolano la detraibilità o la deducibilità delle erogazioni liberali che privati (articolo 15 TUIR) ed imprese (art.100 Tuir) effettuano nei confronti delle ONLUS.
Quindi, come vedremo in seguito, le nuove disposizioni contenute nell’articolo 14 del D.L. n. 35/2005, si affiancano ed allo stesso tempo si pongono in alternativa al sistema delle detrazioni/deduzioni già previsto in passato.
LE AGEVOLAZIONI CONTENUTE NEL TUIR
Le norme di riferimento sono diverse a seconda che il soggetto erogante sia una persona fisica oppure un soggetto che produce reddito d’impresa. In particolare:
a) competono le detrazioni (dall’imposta lorda) previste dalla lettera i-bis (ONLUS) del comma 1 dell’articolo 15 del TUIR, se le erogazioni liberali (di importo non superiore a 2.065,83 euro) sono poste in essere da persone fisiche non titolari di partita IVA o da società semplici di cui all’articolo 5 del TUIR (si osserva che, stante il tenore letterale della disposizione, questi ultimi soggetti non possono beneficiare della nuova disciplina di cui all’articolo 14 del DL 35/2005);
b) competono le deduzioni (dal reddito) previste dalla lettera h (ONLUS) del comma 2 dell’articolo 100 del TUIR, se le erogazioni liberali (non superiori a 2.065,83 euro o al 2% del reddito d’impresa) sono poste in essere da soggetti che producono reddito d’impresa e quindi, tipicamente, le persone fisiche titolari di partita IVA, le società di capitali, gli enti non commerciali e non (in caso di svolgimento di attività d’impresa) e le società di persone (queste ultime non sembrano rientrare nel novero dei soggetti che possono godere dell’agevolazioni contenute nell’articolo 14 del DL 35/2005).
Nelle ipotesi di detrazione di cui al precedente punto a) l’agevolazione compete, se il versamento delle erogazioni viene effettuato a mezzo banca o posta, oppure utilizzando i sistemi di pagamento previsti dall’art. 23 del D.Lgs n. 241/1997 (carte di debito, di credito e prepagate, assegni bancari e circolari). Per le ipotesi di deduzione di cui al punto b), l’erogazione liberale può essere effettuata senza seguire particolari modalità.
| LA NUOVA AGEVOLAZIONE CONTENUTA NELL'ART. 14 D.L. 35/2005 | |
| Ambito soggettivo |
I soggetti che effettuano le erogazioni liberali nei confronti delle ONLUS (sono comprese le c.d. "ONLUS di diritto" come le organizzazioni di volontariato, le organizzazioni non governative e le cooperative sociali e le cosiddette "ONLUS parziali") possono essere: § persone fisiche soggette all'IRPEF (privati); § enti soggetti all'IRES (soggetti richiamati dall'art. 73 TUIR e, in particolare, società ed enti commerciali e non commerciali). Da una interpretazione strettamente letterale della disposizione pare non siano ricompresi i soggetti di cui all'articolo 5 del TUIR (società in nome collettivo, società in accomandita semplice, società semplici e associazioni professionali). |
| Contenuto dell'agevolazio ne |
In merito ai contenuti della agevolazione, le erogazioni liberali che danno diritto alla deducibilità possono essere effettuate sia in denaro che in natura, nel limite del 10% del reddito complessivamente dichiarato e comunque nella misura massima di 70.000,00 euro annui. A tal proposito, l'Agenzia delle entrate ha chiarito (vedi CM 39/2005) che l'erogazione liberale è deducibile fino al minore dei due limiti. Pertanto, l'importo massimo di 70.000,00 euro vale solo nel caso in cui la somma erogata corrisponda o sia inferiore al 10% del reddito complessivo del soggetto erogante (quindi per redditi uguali o superiori a 700.000,00 euro). Nel caso in cui il reddito dell'erogante sia inferiore a 700.000,00 euro il limite che si deve prendere in considerazione è comunque il 10% del reddito medesimo. |
| Modalità di effettuazione dell'erogazion e liberale |
Per beneficiare della deduzione il soggetto erogatore deve effettuare l'erogazione liberale a mezzo banca o posta oppure avvalendosi dei sistemi di pagamento previsti dall'art. 23 del D.Lgs n. 241/1997 (carte di debito, di credito e prepagate, assegni bancari e circolari). |
| Erogazioni liberali in natura |
Per le erogazioni liberali n natura, con riferimento al valore cui commisurare la deducibilità, la citata CM 39/2005 ha precisato che occorre fare riferimento al concetto di "valore normale" di cui all'art. 9, c. 3 del TUIR. Si dovrà quindi fare riferimento al valore desumibile in modo oggettivo da listini, tariffari, mercuriali o simili. In caso di beni il cui valore è difficilmente individuabile utilizzando criteri oggettivi (ad esempio opere d'arte, gioielli, ecc) la CM 39/2005 suggerisce il ricorso alla stima di un perito. Il citato documento di prassi, infine, attribuisce doveri anche a carico del soggetto erogante: lo stesso dovrà acquisire, a comprova delle effettività della donazione e della congruità del valore attribuito al bene oggetto della donazione in natura, in aggiunta alla documentazione attestante il valore normale come sopra determinato (listini, tariffari o mercuriali, perizia, etc…), anche una ricevuta da parte del donatario che contenga la descrizione analitica e dettagliata dei beni donati con l'indicazione dei relativi valori. |
| Obblighi a carico delle ONLUS |
Affinché il soggetto che effettua l'erogazione liberale possa godere dell'agevolazione è necessario che la ONLUS rispetti determinati obblighi che prescindono dalla natura giuridica e dalle dimensioni reddituali della ONLUS stessa. Tali obblighi consistono nella tenuta di scritture contabili, complete e analitiche, rappresentative dei fatti di gestione (la CM 39/2005 ritiene che ciò si verifichi sicuramente in caso di tenuta della contabilità ordinaria) e nella redazione, entro quattro mesi dalla chiusura dell'esercizio, di un apposito documento rappresentativo della situazione patrimoniale, economica e finanziaria (secondo la CM 39/2005 il documento richiesto dalla norma, rappresentativo della situazione patrimoniale, economica e finanziaria, potrebbe essere rappresentato da stato patrimoniale e rendiconto gestionale). In aggiunta agli obblighi contabili precedentemente descritti, la CM 39/2005 auspica la predisposizione da parte dell'ente di una relazione sulla gestione che possa fungere da documento qualitativo avente una funzione esplicativa delle voci di bilancio e nel contempo di fornire ai terzi che hanno rapporti con l'ente (utilizzatori dei servizi, sovventori, organi di controllo) informazioni utili relativamente ai risultati, in termini non monetari, e ai riflessi sociali generati dall'attività istituzionale. |
| Inosservanza degli obblighi posti a carico della ONLUS |
L'inosservanza degli obblighi contabili da parte del soggetto che riceve l'erogazione comporta per il soggetto beneficiario la perdita della deduzione fiscale. Tale disposizione, introdotta per evidenti esigenze di tutela fiscale stante l'elevato limite di deducibilità che la nuova disciplina riconosce, rappresenterà anche - come è facile intuire - il principale freno alla sua applicazione. Infatti, chi (impresa o privato) deciderà di compiere una erogazione liberale ad una ONLUS avvalendosi delle nuove regole di deducibilità, dovrà essere cosciente del fatto che una eventuale inadempienza da parte del soggetto che riceve l'erogazione comporterà la perdita del diritto alla deduzione operata con conseguente recupero fiscale delle relative imposte. |
| Sanzioni a carico del soggetto erogante |
Il quarto comma dell'articolo 14 del DL 35/2005 introduce in capo al soggetto erogante un appesantimento delle sanzioni previste. In particolare, in caso di esposizione nella propria dichiarazione dei redditi di deduzioni operate in violazione dei presupposti soggettivi (non appartenenza dei soggetti beneficiari delle erogazioni alle categorie di enti espressamente indicate dalla norma) e oggettivi (mancato rispetto dei limiti quantitativi alla deducibilità dal reddito delle liberalità erogate) di deducibilità, la sanzione amministrativa prevista dall'art. 1, c. 2, del D.Lgs. n. 471/1997 (dal 100 al 200 per cento della maggiore imposta liquidata in base all'accertamento) è maggiorata del 200 per cento.Precisa la CM 39/2005, tuttavia, che tale maggiorazione non è applicabile in caso di mancato rispetto degli obblighi contabili da parte dell'ente che riceve l'erogazione liberale.Nel caso in cui l'ente che riceve l'erogazione liberale evidenzi in comunicazioni rivolte al pubblico o rappresenti ai soggetti erogatori caratteri solidaristici e sociali, che poi si rivelano insussistenti, la norma prevede una responsabilità solidale tra il soggetto erogatore e l'ente beneficiario e i suoi amministratori per le maggiori imposte accertate e per le sanzioni applicate. Tale responsabilità solidale si aggiunge ad ogni altra sanzione prevista dalle leggi tributarie. |
| RAPPORTI TRA VECCHIE E NUOVE AGEVOLAZIONI | |
| In relazione ai rapporti con le altre agevolazioni contenute nel TUIR, la CM 39/2005 fornisce le seguenti importanti indicazioni: § l'obbligo di tenere la contabilità per l'ente che riceve l'erogazione liberale, non vale per l'applicazione della disposizione recata dall'articolo 15, comma 1, lettera i-bis) del TUIR che prevede una detrazione dall'imposta lorda di un importo pari al 19 per cento, tra l'altro, delle erogazioni liberali in denaro effettuate a favore delle ONLUS per importo non superiore a 4 milioni di lire (2.065,83 euro). Il privato che, quindi, in relazione alla sua erogazione liberale opta in dichiarazione per la detrazione prevista dall'articolo 15 del TUIR in luogo della deduzione di cui all'articolo del 14 DL 35/2005, rimarrà al riparo dalle richiamate conseguenze derivanti dal negligente comportamento del soggetto che riceve l'agevolazione; § il terzo comma dell'articolo 14 del DL 35/2005 stabilisce la facoltà per l'erogante, titolare di reddito d'impresa, di avvalersi, in relazione alle liberalità erogate e in luogo della disposizione prevista dall'articolo 14 in esame, di quella recata dall'articolo 100, comma 2, del TUIR. Quindi, osserva la CM 39/2005 che qualora il titolare di reddito d'impresa effettui liberalità a favore di soggetti indicati sia nel comma 1 dell'articolo 14 del DL 35/2005, sia nell'articolo 100, comma 2, del TUIR, lo stesso ha la facoltà di applicare, in alternativa, l'una o l'altra disposizione nel rispetto delle relative condizioni. Secondo la CM 39/2005 la lettura logico-sistematica delle due disposizioni in argomento induce a ritenere che la scelta effettuata debba rimanere ferma per tutto il periodo d'imposta; § la nuova disciplina, inoltre, introduce un divieto di cumulo tra le diverse agevolazioni previste, per cui se il soggetto erogatore usufruisce delle deduzioni previste dal comma 1 del citato articolo 14 non potrà usufruire, per analoghe erogazioni effettuate a beneficio dei soggetti indicati nel predetto comma 1, di deduzioni o detrazioni fiscali previste da altre norme agevolative. La CM 39/2005 precisa che la non cumulabilità prescinde dall'importo delle liberalità erogate per cui nel caso che il contribuente eroghi (anche a più beneficiari) liberalità per un valore superiore al limite massimo consentito di 70.000,00 euro, non potrà avvalersi, in relazione alla parte eccedente tale limite, del beneficio della deduzione o detrazione, neppure ai sensi di altre disposizioni di legge. |
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| ENTRATA IN VIGORE DELLE NUOVE DISPOSIZIONI | |
| Le erogazioni liberali disciplinate dall'articolo 14 del DL 35/2005, contrariamente a quelle previste in altre disposizioni (TUIR), potranno essere dedotte solo se effettuate a partire dal 17 marzo 2005 (data di entrata in vigore del decreto legge). Pertanto, la scelta dell'applicazione dell'una o dell'altra disposizione potrà essere alternativamente operata solo per le erogazioni effettuate a partire da tale data. Per quelle operate in precedenza, quindi, il soggetto erogante potrà unicamente avvalersi delle disposizioni agevolative contemplate nel TUIR. Va, peraltro, segnalato che, stante il divieto di cumulo sopra richiamato, non appare così scontata la "convivenza" nel periodo d'imposta 2005 di agevolazioni derivanti da erogazioni liberali compiute prima del 17 marzo 2005 e godute necessariamente in applicazione delle disposizioni del TUIR con quelle successive beneficiate in applicazione dell'articolo 14 del DL 35/2005. |
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